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差額征稅,最全解析!

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差額征稅,最全解析!

發布日期:2020-07-22 作者: 點擊:

本文對差額征稅有關的易混概念,發票開具,會計處理、納稅申報等問題進行梳理。


第一部分  先來了解幾個概念


(一)什麽是差額征稅?
差額征稅是營改增以後為了解決那些無法通過增值稅進項發票抵扣來避免重複征稅的項目而采取的一種抵扣方法。
(二)適用差額征稅政策的小規模納稅人享受增值稅小微優惠時的免稅銷售額如何確定?
根據《國家稅務總局關於小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第4號,以下簡稱4號公告)規定,適用增值稅差額征稅政策的小規模納稅人,以差額後的銷售額確定是否可以享受小微企業免征增值稅政策。《增值稅納稅申報表(小規模納稅人適用)》中的“免稅銷售額”相關欄次,填寫差額後的銷售額。
(三)納稅人年應稅銷售額超過增值稅小規模納稅人標準時,應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記,適用增值稅差額征稅政策的納稅人年應稅銷售額如何計算?
年應稅銷售額計算,應按照《增值稅一般納稅人登記管理辦法》(國家稅務總局令第43號公布)的規定執行,包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。而銷售服務、無形資產或者不動產有扣除項目的納稅人,其應稅行為年應稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。此外,納稅人偶然發生的銷售無形資產、轉讓不動產的銷售額,不計入應稅行為年應稅銷售額。
(四)生產、生活性服務業納稅人是指提供四項服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。如果納稅人享受差額計稅政策,納稅人應該以差額前的全部價款和價外費用參與計算,還是以差額後的銷售額參與計算?
答:應按照差額後的銷售額參與計算。例如,某納稅人提供服務,按照規定可以享受差額計稅政策,以差額後的銷售額計算繳納增值稅。該納稅人在計算銷售額占比時,貨物銷售額為2萬元,提供四項服務差額前的全部價款和價外費用共20萬元,差額後的銷售額為4萬元。則應按照4/(2+4)來進行計算占比。因該納稅人四項服務銷售額占全部銷售額的比重超過50%,按照規定,可以享受加計抵減政策。


第二部分  本文核心內容:差額征稅如何開票?


差額征稅的開票方式除了文件明確規定差額部分(指扣除部分,下同)不得開具增值稅專用發票以外,都可以全額開具,根據這個標準劃分為兩種類型,第一種是差額部分不得開具增值稅專用發票,另一種是差額部分可以開具增值稅專用發票。
(一)第一種類型,差額部分不得開具專用發票。即銷售方征多少增值稅,購買方抵多少增值稅。即如果政策明確規定差額部分不得開具增值稅專用發票,開票方式有以下三種:一是全額開具普通發票;二是差額部分開具普通發票,剩餘部分開具增值稅專用發票;三是使用差額開票功能開具發票,這種類型下,受票方取得的發票中差額部分對應的進項稅額自然沒有參與抵扣。
目前政策明確規定差額部分不得開具增值稅專用發票的項目有:
1. 經紀代理服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除向委托方收取並代為支付的政府性基金或者行政事業性收費後的餘額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費,不得開具增值稅專用發票。(財稅〔2016〕36號文附件2)理解:代付款票據由收款單位開具。
2. 旅遊服務,可以選擇以取得的全部價款和價外費用,扣除向旅遊服務購買方收取並支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅遊企業的旅遊費用後的餘額為銷售額。向旅遊服務購買方收取並支付的上述費用,不得開具增值稅專用發票,可以開具普通發票。(財稅〔2016〕36號文附件2)理解:代付款發票由收款單位或個人開具。
3. 納稅人提供勞務派遣服務,可以選擇差額納稅,以取得的全部價款和價外費用,扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金後的餘額為銷售額,按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人,向用工單位收取用於支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用,不得開具增值稅專用發票,可以開具普通發票。(財稅〔2016〕47號)
4. 安保服務包括場所住宅保安、特種保安、安全係統監控、提供武裝守護押運服務以及其他安保服務。納稅人提供安全保護服務,比照勞務派遣服務政策執行。(財稅〔2016〕68號)
5. 納稅人提供人力資源外包服務,按照經紀代理服務繳納增值稅,其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。向委托方收取並代為發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金,不得開具增值稅專用發票,可以開具普通發票。(財稅〔2016〕47號)
6. 中國移動通信集團公司、中國聯合網絡通信集團有限公司、中國電信集團公司及其成員單位通過手機短信公益特服號為公益性機構接受捐款,以其取得的全部價款和價外費用,扣除支付給公益性機構捐款後的餘額為銷售額。其接受的捐款,不得開具增值稅專用發票。(財稅〔2016〕39號)
7. 納稅人提供簽證代理服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除向服務接受方收取並代為支付給外交部和外國駐華使(領)館的簽證費、認證費後的餘額為銷售額。向服務接受方收取並代為支付的簽證費、認證費,不得開具增值稅專用發票,可以開具增值稅普通發票。(國家稅務總局公告2016年第69號)
8. 納稅人代理進口按規定免征進口增值稅的貨物,其銷售額向委托方收取並代為支付的貨款。向委托方收取並代為支付的款項,不得開具增值稅專用發票,可以開具增值稅普通發票。(國家稅務總局公告2016年第69號)
9. 境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境內開展考試,教育部考試中心及其直屬單位提供的教育輔助服務,以取得的考試費收入扣除支付給境外單位考試費後的餘額為銷售額,就代為收取並支付給境外單位的考試費統一扣繳增值稅。教育部考試中心及其直屬單位代為收取並支付給境外單位的考試費,不得開具增值稅專用發票,可以開具增值稅普通發票。(國家稅務總局公告2016年第69號)
10. 金融商品轉讓,按照賣出價扣除買入價後的餘額為銷售額,不得開具增值稅專用發票。金融商品轉讓,不得開具增值稅專用發票。(財稅〔2016〕36號文附件2)理解:購買方不憑票抵扣,可根據“賣出價-買入價”差額征稅。
11. 自2018年7月25日起,航空運輸銷售代理企業提供境內機票代理服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除向客戶收取並支付給航空運輸企業或其他航空運輸銷售代理企業的境內機票淨結算款和相關費用後的餘額為銷售額。航空運輸銷售代理企業就取得的全部價款和價外費用,向購買方開具行程單,或開具增值稅普通發票。(國家稅務總局公告2018年第42號)
12. 自2018年1月1日起,航空運輸銷售代理企業提供境外航段機票代理服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除向客戶收取並支付給其他單位或者個人的境外航段機票結算款和相關費用後的餘額為銷售額。其中,支付給境內單位或者個人的款項,以發票或行程單為合法有效憑證;支付給境外單位或者個人的款項,以簽收單據為合法有效憑證,稅務機關對簽收單據有疑義的,可以要求其提供境外公證機構的確認證明。(財稅〔2017〕90號)
13. 增值稅小規模納稅人銷售其取得的不動產,適用差額征稅代開發票的,通過係統中差額征稅開票功能,錄入含稅銷售額(或含稅評估額)和扣除額,係統自動計算稅額和金額,備注欄自動打印“差額征稅”字樣。(稅總函〔2016〕145號)
其他個人銷售其取得(不含自建)的不動產(不含其購買的住房),應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價後的餘額為銷售額,按照5% 的征收率向不動產所在地的主管稅務機關申報繳納增值稅。(國家稅務總局公告2016年第14號)
14. 北京市、上海市、廣州市和深圳市,個人將購買2年以上(含2年)的非普通住房對外銷售的,以銷售收入減去購買住房價款後的差額按照5%的征收率繳納增值稅。(稅總函〔2016〕145號、財稅〔2016〕36號文附件3)
例如:某人銷售商品房適用差額征稅,含稅銷售額 100 萬元,扣除額(房屋原值)80 萬元,征收率 5%。增值稅差額征稅計算公式如下:稅額=(含稅銷售額-扣除額)×稅率或征收率/ (1+稅率或征收率)金額=含稅銷售額-稅額 現增值稅=(1000000-800000)×5% /(1+5%)=9523.81 元 金額= 1000000 - 9523.81 = 990476.19 元

15. 航空運輸企業的銷售額,不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款。(財稅〔2016〕36號文附件2)
16. 中國證券登記結算公司的銷售額。不包括以下資金項目:按規定提取的證券結算風險基金;代收代付的證券公司資金交收違約墊付資金利息;結算過程中代收代付的資金交收違約罰息。(財稅〔2016〕39號)
17. 試點納稅人根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售後回租合同,在合同到期前提供的有形動產融資性售後回租服務,可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅。
繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅的試點納稅人,經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的,根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售後回租合同,在合同到期前提供的有形動產融資性售後回租服務,可以選擇以下方法之一計算銷售額:
①以向承租方收取的全部價款和價外費用,扣除向承租方收取的價款本金,以及對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息後的餘額為銷售額。
納稅人提供有形動產融資性售後回租服務,計算當期銷售額時可以扣除的價款本金,為書麵合同約定的當期應當收取的本金。無書麵合同或者書麵合同沒有約定的,為當期實際收取的本金。
試點納稅人提供有形動產融資性售後回租服務,向承租方收取的有形動產價款本金,不得開具增值稅專用發票,可以開具普通發票。(財稅〔2016〕36號文附件2)
差額征稅差額部分不得開專票舉例
某勞務派遣公司,采用簡易計稅,2018年5月份收取勞務派遣費2000萬元(含稅),支付勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用1200萬元。有幾種開票方式?
一共有三種開票方式:
1. 使用差額開票功能,錄入含稅銷售額2000萬元和扣除額1200萬元,係統自動計算稅額38.10萬元和票麵不含稅金額1961.90萬元,備注欄自動打印“差額征稅”字樣。用工單位可以抵扣38.10萬元。
2. 開具一張增值稅專用發票+一張普通發票
差額部分不得開專票,剩餘部分開具增值稅專用發票不含稅金額761.90萬元,稅額38.10萬元,價稅合計800萬元;普通發票不含稅金額1142.86萬元,稅額57.14萬元,價稅合計1200萬元;
兩張發票含稅價合計2000萬元,不含稅金額合計1904.76萬元,稅額合計95.24萬元。用工單位可以抵扣38.10萬元。
3. 開一張增值稅普通發票,價稅合計2000萬元,不含稅金額1904.76萬元,稅額95.24萬元;用工單位取得普通發票不能抵扣。
(二)第二種類型,差額部分可以開具增值稅專用發票。銷售方全額開票,差額納稅,購買方符合規定的可全額抵扣稅款。即除了政策明確規定差額部分不得開具增值稅專用發票以外的項目,其餘的項目都可以全額開具增值稅專用發票。它減輕了銷售方不能取得進項發票的稅負問題,又使購買方的利益不受影響。
主要包括以下項目:
1. 一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產,可以選擇適用簡易計稅方法計稅,以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價後的餘額為銷售額,按照5%的征收率計算應納稅額。國家稅務總局公告2016年第14號)
2. 建築服務預繳以及建築服務簡易計稅可扣除支付的分包款。(財稅〔2016〕36號文附件2)
3. 房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為銷售額。
所述“向政府部門支付的土地價款”,包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時,應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
(財稅〔2016〕36號文附件2、國家稅務總局公告2016年第18號、財稅〔2016〕140號)
4. 符合規定的試點納稅人提供融資租賃服務,以取得的全部價款和價外費用,扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息和車輛購置稅後的餘額為銷售額。(財稅〔2016〕36號文附件2)
5. 符合規定的試點納稅人提供融資性售後回租服務,以取得的全部價款和價外費用(不含本金),扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息後的餘額作為銷售額。(財稅〔2016〕36號文附件2)
6. 提供物業管理服務的納稅人,向服務接受方收取的自來水水費,以扣除其對外支付的自來水水費後的餘額為銷售額,按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅。國家稅務總局公告2016年54號)
7. 納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權,可以選擇適用簡易計稅方法,以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價後的餘額為銷售額,按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)
8. 試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務,以其取得的全部價款和價外費用,扣除支付給承運方運費後的餘額為銷售額。(財稅〔2016〕36號文附件2)
差額征稅全額開票舉例
某房地產企業係一般納稅人,2019年6月銷售開發產品售價1090萬元,假設土地成本654萬元,開具增值稅專用發票注明銷項稅額90萬元。
銷售方差額納稅=(1090-654)÷(1+9%)×9%=36萬元,購買方全額抵扣進項稅額90萬元。
會計分錄:
1. 銷售開發產品時:
借:銀行存款  1090
  貸:主營業務收入  1000
        應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)  90
2. 購入土地時:
借:開發成本—土地 654
   貸:銀行存款  654
3. 差額扣稅時:
借:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額抵減)  54
   貸:主營業務成本  54


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